Innovative Tax op LinkedIn

peak performance
in tax consultancy

 

Terug naar het overzicht:

Media

Verrekening van buitenlandse bronheffingen op passieve inkomsten in de VPB

innovativetax_element

1. Inleiding

In het internationale kapitaalverkeer is het niet ongebruikelijk dat twee staten belasting willen heffen over hetzelfde passieve inkomen (dividenden, interest en royalty’s). Het heffingsrecht over dit inkomen komt volgens het van toepassing zijnde belastingverdrag doorgaans toe aan de woon- of vestigingsstaat van de uiteindelijke gerechtigde. Vaak zal conform belastingverdrag de partij waarvan de betaling afkomstig is in de oorsprongsstaat namens de uiteindelijk gerechtigde een bronheffing inhouden en afdragen.

De uiteindelijk gerechtigde moet deze buitenlandse bronheffing vervolgens in de woonstaat zien te verrekenen met de verschuldigde vennootschapsbelasting over zijn wereldwinst. Dat levert in de praktijk vaak problemen op doordat de bronheffing de bruto vergoeding als grondslag heeft en bij verrekening van de netto-inkomsten moet worden uitgegaan. Daarnaast kan achterwaartse verliesverrekening ertoe leiden dat bronheffing onverrekend blijft. Ook de toepassing van de fiscale innovatiebox kan van grote invloed zijn op de snelheid waarmee buitenlandse bronheffing kan worden verrekend.

In dit artikel zullen wij de belangrijkste kernpunten bespreken met betrekking tot de mogelijkheid tot (het voorkomen van) het verrekenen van buitenlandse bronheffingen op passieve inkomsten. Hierbij zullen de royalty’s speciale aandacht krijgen.

2. Verrekeningsmethode

Ten aanzien van passieve inkomsten wordt in Nederland doorgaans de (beperkte) verrekeningsmethode gehanteerd. De systematiek is uitgewerkt in art. 36 Bvdb 2001 voor interesten, dividenden en royalty’s die niet toerekenbaar zijn aan de innovatiebox, en in art. 36a Bvdb 2001 voor royalty’s toerekenbaar aan de innovatiebox.

Een in Nederland onderworpen vennootschap die dividend, interest of royalty’s geniet vanuit het buitenland waarop een bronheffing is ingehouden kan, indien de betreffende inkomsten niet tot de vrijgestelde vaste inrichtingswinst behoren, in aanmerking komen voor een verrekening van de ingehouden buitenlandse bronheffing. Deze vermindering wordt vastgesteld als het laagste bedrag van onderstaande drie limieten:

-       De geheven belasting in het bronland (eerste limiet)[1];

-       Het bedrag van de bruto dividenden, interest en royalty’s verminderd met de hiermee verband houdende kosten vermenigvuldigd met het hoogste tarief (25%) van de vennootschapsbelasting(tweede limiet). Dit impliceert dat alle kosten die kunnen worden toegerekend aan deze passieve inkomsten in aftrek moeten worden gebracht op het brutobedrag;

-       De daadwerkelijk geheven vennootschapsbelasting (derde limiet). De achtergrond hiervan is gelegen in het gegeven dat bij verrekening géén teruggave van vennootschapsbelasting kan volgen zoals bedoeld in art. 36, lid 6 BvdB[2].

Op grond van een goedkeuring in het Besluit van 18 juli 2008[3] mag voor de feitelijke verrekening van de buitenlandse bronheffingen de doorgaans voor de belastingplichtige voordelige gezamenlijke methode worden gebruikt.

Vanaf 1 januari 2012 geldt dat ook de royaltyopbrengsten moeten worden verminderd met de aan het genereren van deze opbrengsten toerekenbare kosten[4]. Kosten die géén duidelijk verband houden met de opbrengsten uit royalty’s lijken zogenaamde orgaan- of aandeelhouderskosten. Wat betreft dividendinkomsten kan bijvoorbeeld worden gedacht aan (rente)kosten ter verwerving van de aandelen.

Bij enkele “ontwikkelingslanden” past Nederland de tax-sparing credit toe[5]. Hierbij wordt voor toepassing van het belastingverdrag in het ontwikkelingsland een bepaald bedrag aan bronbelasting fictief ingehouden. Het resultaat is dat ondanks dat er feitelijk weinig of geen bronbelasting wordt ingehouden, er toch een extra mogelijkheid tot verrekening ontstaat.

3. Dividend

Zoals bij de lezer bekend mag worden verondersteld kan de (uiteindelijk gerechtigde) vennootschap die vanuit het buitenland dividend ontvangt waarop bronheffing is ingehouden maximaal 15% van het netto dividend met de in Nederland verschuldigde vennootschapsbelasting verrekenen. Wanneer de inhoudingsplichtige in de bronstaat meer dividendbelasting heeft ingehouden dan het verdragstarief dan kan de uiteindelijk gerechtigde het meerdere in de bronstaat terugvragen bij de buitenlandse bevoegde instantie.

De kwalificatie van dividend is hier in eerste instantie van groot belang, deze stap wordt gemakshalve vaak ten onrechte overgeslagen. Alleen wanneer de inkomsten voldoen aan de verdragsdefinitie van dividend kan het dividendartikel worden toegepast[6]. Zo is bijvoorbeeld een “dividend-betaling” van een transparant lichaam uit de Verenigde Staten (bijvoorbeeld een Master Limited Partnership) aan een Nederlandse particuliere belegger voor een groot deel aan te merken als een kapitaalteruggave. In het OESO-modelverdrag wordt een dividend aangemerkt als inkomen uit aandelen, winstparticipaties en andere vergelijkbare rechten.

In Europees verband geldt de Moeder-dochter richtlijn, waardoor ‘grensoverschrijdende’ winstuitkeringen tussen de moeder en dochter niet mogen worden onderworpen aan (bron)heffingen. Aan verrekening wordt dan niet meer toegekomen tenzij sprake is van een zogenaamde gekunstelde handeling met als voornaamste reden of met een van de voornaamste redenen om een belastingvoordeel te behalen dat in strijd is met het doel van de Moeder-dochterrichtlijn.

4. Interest- en royaltyrichtlijn

In Europees verband zal binnen verbonden groepsvennootschappen (aandelenbelang vanaf 25%) onder voorwaarden géén bronbelasting mogen worden ingehouden aan de bron en ook niet op aanslag op grond van de interest- en royalty richtlijn. In dat geval zal er voor de uiteindelijk gerechtigde geen verrekening meer nodig zijn ten aanzien van de interest en royalty inkomsten. Mocht er toch onverhoopt bronbelasting zijn ingehouden dan kan binnen twee jaar om teruggave worden verzocht.

 

5. Interest

Enkele landen kennen een bronbelasting op interesten (o.a. Oostenrijk, Luxemburg en Zwitserland). Op grond van het OESO-modelverdrag worden de belastinginkomsten verdeeld tussen de verdragsstaten, waarbij het bronland doorgaans niet meer dan 10% zal belasten. Alle inkomsten uit schuldvorderingen, van welke aard dan ook, moeten worden aangemerkt als interesten.

Betreffende de toepassing van de tweede limiet komen op de interest opbrengsten de voor het genereren van deze opbrengsten toerekenbare kosten in mindering. Het kan dan bijvoorbeeld gaan om rentelasten ter verwerving van de lening en andere direct toerekenbare kosten zoals die van vermogensbeheer. Ingevolge een arrest van de Hoge Raad hoeven valutaverliezen niet als toerekenbare kosten te worden aangemerkt.[7]


6. Royalty’s

Idem zoals hiervoor is opgemerkt moet een in Nederland gevestigde onderneming die aanspraak wil maken op verrekening van buitenlandse bronheffingen op royalty’s eerst vaststellen dat zij aan alle voorwaarden hiervoor voldoet. Is de belastingplichtige die aanspraak maakt op de verdragsvoordelen fiscaal inwoner van Nederland en ook de uiteindelijke gerechtigde van het intellectuele eigendom dat aan derden ter beschikking is gesteld en waarvoor een gebruiksvergoeding (royalty) wordt ontvangen? In de belastingverdragen van Nederland wordt doorgaans de royaltydefinitie uit het OESO-modelverdrag gevolgd.

Vanaf het jaar 2010 is met artikel 36a BvdB een bepaling opgenomen die specifiek ziet op de verrekening van buitenlandse bronheffingen op royalty’s die worden ontvangen door de Nederlandse belastingplichtige uit hoofde van de eigendom van een immaterieel vast activum dat via de WBSO tot stand is gekomen (en bij een grote belastingplichtige een aanvullend vereiste zoals een octrooi) die is ondergebracht in de fiscale innovatiebox.

Hét praktische probleem van artikel 36a BvdB wordt gevormd door het bepaalde in lid 2 waarin de verrekeningsruimte voor de tweede limiet is gedefinieerd; effectief komt ‘slechts’ 7/100 (2018) van de netto royaltyopbrengsten voor verrekening in aanmerking. Voor Nederlandse belastingplichtigen die een deel van hun winst uit innovatie tegen het innovatieboxtarief van 5 (vanaf 2018: 7%) mogen afrekenen leidt de stricte toepassing van artikel 36a tot een (vaak) oplopend bedrag aan niet te verrekenen (en voort te wentelen) buitenlandse bronheffing.

De Belastingdienst staat in de praktijk een strikte scheiding van de artikelen 36 en 36a BvdB voor terwijl een gezamenlijke methode voor de verrekening van buitenlandse bronheffingen voor royalty’s die niet (art 36 BvdB) en die wél (art 36a BvdB) aan de innovatiebox toerekenbaar zijn pleitbaar is en overeenkomstig de ratio van de innovatiebox namelijk het stimuleren van hoogwaardige ontwikkeling in Nederland. Door de strikte toepassing is het effectieve innovatieboxtarief in de praktijk véél hoger dan 5% (7% per 1 januari 2018).

Het bovenstaande verduidelijken wij met een voorbeeld.

 

Onderneming X (grote belastingplichtige in de zin van art 12ba Wet Vpb) heeft een mede met behulp van WBSO vervaardigd patent op hoogwaardige technologie, zij ontvangt hiervoor uit China en India in 2018 een bedrag van €100.000 per land aan royalty’s. De toerekenbare kosten zijn in elk land €60.000. In Nederland is de omzet €100.000, met €60.000 toerekenbare kosten. Onderneming X heeft een innovatiebox ruling gekregen van 25%. We nemen gemakshalve aan dat China 10% en India 20% bronheffing oplegt en dat zij op basis van de verdragen deze ook mogen heffen.

I. Verrekening van de royalty’s buiten de innovatiebox (art 36 BvdB)

Bruto royalty’s China: 75% (100%-25%) van €100.000 = €75.000
Toerekenbare kosten: 75% van €60.000    = €45.000
Netto royalty’s China:                            = €30.000
Bruto royalty’s India: 75% (100%-25%) van €100.000 = €75.000
Toerekenbare kosten: 75% van €60.000      = €45.000
Netto royalty’s India: = €30.000
Totale netto royalty’s = €60.000

 

Toepassing eerste limiet: Het bedrag van de geheven belasting in andere landen = 75% van €30.000 = €22.500.

Toepassing tweede limiet: In aanmerking te nemen royalty’s vermenigvuldigd met het hoogste tarief vennootschapsbelasting = €60.000 x 25% = €15.000.

Toepassing derde limiet: = Verschuldigde VPB = €20.100 (18.000 (20% van 90.000) + 2.100 (7% van 30.000)).

De royalty’s die niet toerekenbaar zijn aan de innovatiebox kunnen dus voor €15.000 worden verrekend met de in Nederland betaalde vennootschapsbelasting.

II. Verrekening van de royalty’s binnen de innovatie box (art 36a BvdB)

Bruto royalty’s China: 25% (100%-75%) van €100.000 = €25.000
Toerekenbare kosten: 25% van 60.000 = €15.000
Netto royalty’s China:              = €10.000
Bruto royalty’s India: 25% (100%-75%) van €100.000 = €25.000
Toerekenbare kosten: 25% van €60.000  = €15.000
Netto royalty’s India:        = €10.000
Totale netto royalty’s                = €20.000

 

Toepassing eerste limiet: Het bedrag van de geheven belasting in andere landen = 25% van €25.000 = €6.250.

Toepassing tweede limiet: In aanmerking te nemen royalty’s vermenigvuldigd met het innovatieboxtarief = €20.000 x 7% = €1.400.

Toepassing derde limiet: = Verschuldigde VPB = €20.100 (18.000 (20% van 90.000) + 2.100 (7% van 30.000)).

De bronheffingen op de royalty’s die toerekenbaar zijn aan de innovatie box kunnen dus voor €1.400 worden verrekend met de in Nederland betaalde VPB. De totale verrekening van de buitenlandse bronheffingen bedraagt € 16.400 (€15.000 + €1.400).

Nu er in China en India een bedrag van in totaal € 30.000 aan buitenlandse bronheffingen is ingehouden dient het restant ad € 13.600 (€30.000 -€16.400) bij beschikking (gesplitst) te worden voortgewenteld naar een volgend fiscaal jaar.

 

7. Conclusie

De conclusie kan kort en duidelijk zijn: het verrekenen van buitenlandse bronheffingen is complex zeker als de innovatiebox in het spel is.


Voetnoten en bronvermelding

[1] In de praktijk wordt het door de Belastingdienst bij beschikking vastgestelde bedrag aan niet-verrekende (voortgewentelde) bronheffing (zie art. 37 BvdB) toegevoegd aan het bedrag van de eerste limiet voor het volgende jaar.

[2] Dit is vooral aan de orde indien de wereldwinst nihil of negatief is of dat door achterwaartse verliesverrekening geen belasting meer verschuldigd is over dat betreffende jaar.

[3] Besluit 18 juli 2008 paragraaf 3.2.3, CPPP2007/664M

[4] Memorie van Toelichting, Besluit 22 december 2011, Stb 2011, 677, p.31 en p.88. Vóór 2012 werden royalty’s slechts verminderd met de ‘daarop rechtstreeks drukkende kosten’.

[5] Het betreft bijvoorbeeld Brazilië en Turkije. De taks sparing credit was indertijd in het verdrag opgenomen om de economie van de verdragspartner te stimuleren.

[6] Hetzelfde geldt voor interest en royalty’s. Bij onduidelijkheid over de definitie wordt ingevolge het Verdrag van Wenen aan de kwalificatie van de bronstaat prioriteit gegeven.

[7] HR 17 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP1473, BNB 2012/13, m. nt. S. van Weeghel.

  • Verschenen op: mei 2018
  • Verschenen in: Belastingmagazine

Terug

Contact opnemen met Innovative Tax




Cookies maken het voor ons gemakkelijker om u onze diensten te leveren. Met het gebruik van onze diensten geeft u ons toestemming om cookies te gebruiken.
Meer informatie Ok