Om pensioenvlucht naar het buitenland tegen te gaan heeft Nederland in 1992 de conserverende aanslag voor lijfrente(n) ingevoerd, waarbij het te conserveren inkomen werd vastgesteld op de in aftrek gebrachte premies. Bij emigratie wordt de totale waarde van de tot dat moment opgebouwde pensioen of lijfrenteaanspraak direct geacht te zijn genoten als loon. Door de progressieve tariefstructuur van de inkomstenbelasting zou dit in veel gevallen tot een hogere heffing leiden dan wanneer het pensioen op een later moment periodiek wordt uitgekeerd.
Wanneer wordt een conserverende aanslag opgelegd?
Een conserverende aanslag wordt grofweg in een drietal situaties opgelegd, om te beginnen in het geval van emigratie van degene aan wie de pensioentoezegging is gedaan. Op grond van artikel 3.83, eerste lid, Wet IB 2001 jo. artikel 2.8, tweede lid, Wet IB 2001 wordt op het moment dat een belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn en in de daaraan voorafgaande periode in Nederland fiscaal gefaciliteerde pensioenaanspraken heeft opgebouwd, door de Nederlandse Belastingdienst een conserverende aanslag opgelegd ter hoogte van de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde pensioenaanspraken. Op basis van artikel 3.146, derde lid, Wet IB 2001 worden de opgebouwde aanspraken geacht te zijn genoten op het tijdstip direct voorafgaand aan de emigratie.
Voor lijfrenten geldt bij emigratie een vergelijkbare systematiek als voor pensioenen. Uit artikel 3.136, eerste lid, Wet IB 2001 jo. artikel 2.8, tweede lid, Wet IB 2001 volgt dat bij emigratie de in aftrek gebrachte lijfrentepremies plus het over deze premies behaalde rendement als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking worden genomen en voor deze waarde een conserverende aanslag wordt opgelegd. Het in aanmerking genomen bedrag wordt op grond van artikel 3.146, vierde lid, Wet IB 2001 geacht te zijn genoten op het onmiddellijk aan de emigratie voorafgaande tijdstip. Op basis van artikel 3.136, zesde lid, Wet IB 2001 wordt bij remigratie bij fictie gedaan alsof geen conserverende aanslag is opgelegd indien deze tijdens de buitenlandse periode niet is ingevorderd.
In algemene zin geldt dat het in aanmerking genomen te conserveren inkomen wordt verhoogd met 20% revisierente (art 30i, Algemene wet inzake rijksbelastingen)[1].
Naast emigratie wordt ook in het geval van een internationale waardeoverdracht van een
pensioenaanspraak een conserverende aanslag opgelegd. Op grond van artikel 3.83, tweede lid, Wet IB 2001 jo. artikel 2.8, tweede lid, Wet IB 2001 wordt bij een waardeoverdracht aan een niet op basis van artikel 19a Wet LB 1964 aangewezen buitenlandse verzekeraar een conserverende aanslag opgelegd ter hoogte van de waarde van het economisch verkeer van de opgebouwde aanspraken, tenzij het eerste lid van toepassing is (ook indien binnen hetzelfde kalenderjaar eerst de waardeoverdracht plaatsvindt gevolgd door emigratie gaat eerste lid voor op het tweede)[2]
Hoewel een internationale waardeoverdracht vaak gepaard gaat met emigratie, is het
eveneens mogelijk dat een belastingplichtige na deze waardeoverdracht (voorlopig) wel in
Nederland blijft wonen en hij/zij gedurende deze periode pensioenaanspraken opbouwt via de na overdracht buitenlandse pensioenregeling. In dat geval wordt jaarlijks een nieuwe
conserverende aanslag opgelegd.
Artikel 3.83, vierde lid, Wet IB 2001 voorkomt cumulatie door het geconserveerde inkomen van het vorige jaar te verlagen met de waarde van de aanspraken voor zover dubbeltelling plaatsvindt. Indien de werknemer eerst emigreert en vervolgens in een ander kalenderjaar verzoekt tot waardeoverdracht, wordt op grond van artikel 7.2, achtste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 eveneens een tweede conserverende aanslag opgelegd. Het met de pensioenpremies behaalde rendement wordt hierbij niet meegenomen
gedurende de periode van buitenlandse belastingplicht.
Wanneer wordt een conserverende aanslag ingevorderd?
De conserverende aanslag hoeft niet meteen bij de aanslagregeling na het indienen van de emigratie aangifte inkomstenbelasting te worden voldaan. Op verzoek wordt uitstel van betaling van deze aanslag verleend voor een periode van 10 jaar[3]. Ná 10 jaar kan er op verzoek kwijtschelding van de conserverende aanslag worden verkregen.
De conserverende aanslag die betrekking heeft op pensioenrechten wordt pas ingevorderd als tijdens deze tienjaarsperiode een zogeheten ‘verboden handeling’ wordt verricht met het pensioenkapitaal[4]. Het uitstel van de conserverende aanslag wordt in de praktijk direct beëindigd bij:
- (art 19b leden 1 en 2 Wet LB 1964); wanneer de aanspraak op pensioenregeling niet meer als zodanig is aan te merken;
- een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht dan wel vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt;
- (art 3.133, lid 2 onderdelen a tm g, i en k, of art. 3.135 lid 1 IB 2001); ook wanneer de pensioenaanspraak wordt overgedragen aan een niet toegestane pensioenverzekeraar, ook in principe indien de lijfrenteverplichting geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar.
Pensioenaanspraken kunnen (feitelijk) voorwerp van zekerheid worden wanneer de pensioengerechtigde hoge rekening-courantschulden heeft opgebouwd bij de BV die de pensioenverplichting onder zich heeft[5]. Wanneer de (geëmigreerde) pensioengerechtigde niet (meer) in staat is om de rekening-courantschuld af te lossen bestaat het risico dat de Nederlandse Belastingdienst zal stellen dat de pensioenaanspraak formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid wordt en dus reeds in de vorm van loon uit vroegere arbeid is genoten. Aan het uitstel van de conserverende aanslag komt dan direct een einde.
De constatering dat sprake is van een niet-toegestane handeling betekent echter niet dat het
openstaande bedrag op de conserverende aanslag per definitie (geheel) wordt ingevorderd. Voor zover de belasting hoger is dan de belasting die zou zijn geheven wanneer de belastingplichtige in Nederland had gewoond, vindt automatisch kwijtschelding plaats indien de belastingplichtige op het tijdstip van de niet-toegestane handeling woonachtig is in een EU/EER-land[6] Zodoende wordt rekening gehouden met waardedalingen na de emigratiedatum.
Daarnaast wordt op verzoek kwijtschelding verleend voor zover de niet-toegestane handeling op basis van het geldende belastingverdrag van Nederland met de nieuwe woonstaat van de pensioengerechtigde niet belastbaar is in Nederland, waarmee dubbele belastingheffing wordt voorkomen[7]
Nederlandse conserverende aanslagen in verdragsperspectief
Voor het antwoord op de vraag in hoeverre de artikelen 3.83 en 3.136 Wet IB 2001 met de daaruit voortkomende conserverende aanslagen zich verhouden tot door Nederland afgesloten belastingverdragen ter voorkoming van dubbele belastingheffing is het Verdrag van Wenen van belang. Kort en goed moet een belastingverdrag (wederzijds) te goeder trouw worden uitgelegd overeenkomstig de gewone betekenis van de termen van het verdrag in hun context en in het licht van voorwerp en doel van het verdrag’[8]
Wanneer een land in strijd handelt met het Verdrag van Wenen is sprake van ‘treaty override’. Op 19 juni 2009[9] besliste de Hoge Raad in zijn ‘pensioen-emigratie arresten’ dat het opleggen van een conserverende aanslag in strijd is met de goede trouw als daarmee een voordeel wordt belast (door Nederland) dat naar zijn werkelijke aard bezien – al dan niet potentieel – op grond van het geldende belastingverdrag exclusief (en dus volledig) ter heffing is toegewezen aan de nieuwe woonstaat. Inkomsten uit (particuliere) pensioenen en lijfrenten (inclusief afkoopsommen ter zake) zijn immers onder de meeste belastingverdragen ter heffing toegewezen aan de (nieuwe) woonstaat van belastingplichtige (en dus niet aan bronstaat Nederland waar de pensioen- en/of lijfrenteaanspraak is opgebouwd)
Uit deze arresten van de Hoge Raad kon dus het volgende worden geconcludeerd:
- de conserverende aanslag is juridisch wél houdbaar als de pensioengerechtigde emigreert naar een land waarin het belastingverdrag tussen Nederland en dat land bepaalt dat Nederland (een beperkte) heffingsbevoegdheid heeft over inkomsten uit pensioen- en/of lijfrenteaanspraken. Het te conserveren inkomen is in dat geval gelijk aan de waarde in het economisch verkeer van de aanspraken vermeerderd met revisierente;
- de conserverende aanslag is juridisch niet houdbaar als de heffingsbevoegdheid over genoemde inkomsten exclusief is toegewezen aan de nieuwe woonstaat van de pensioengerechtigde. In dat geval zal het te conserveren inkomen vastgesteld moeten worden op de in aftrek gebrachte premies.
Op 15 april 2011 besliste de Hoge Raad[10] dat het opleggen van een conserverende aanslag op basis van de waarde in het economisch verkeer van door pensioengerechtigde opgebouwde aanspraken niet strijdig was met de goede verdragstrouw omdat in het protocol (en de toelichting op het) belastingverdrag met België uitzonderingen waren opgenomen waardoor bronstaat Nederland (ook) heffingsbevoegd werd (idem wat betreft fictief loon)
Met zijn arrest van 14 juli 2017 heeft de Hoge Raad[11] verder duidelijkheid gecreëerd over de hoogte van de conserverende aanslagen bij pensioenen en lijfrenten bij emigratie naar Frankrijk (met belastingverdrag met exclusieve woonstaatheffing)[12] De Hoge Raad besliste dat de in aftrek gebrachte pensioenpremies over de periode vóór 1992 en tussen 1 januari 2001 en 15 juli 2009 niet als te conserveren inkomen in aanmerking genomen mochten worden. Ná 16 juli 2009 in aftrek gebrachte pensioenpremies mogen wél tot het te conserveren inkomen worden gerekend.
Wat betreft in de periode vóór 1 januari 1992 en in de periode 1 januari 2001 tot en met 15 juli 2009 in aftrek gebrachte lijfrentepremies geldt dat deze onvoorwaardelijk zijn en daardoor géén onderdeel mogen uitmaken van de conserverende aanslag.
Op basis van genoemde jurisprudentie zullen vele conserverende aanslagen in de (huidige) praktijk te hoog zijn vastgesteld of te hoog vastgesteld gaan worden, omdat of wanneer een te hoog bedrag aan premies als te conserveren inkomen in aanmerking is genomen. Dit betekent dus concreet dat, via compartimentering, de opgelegde conserverende aanslagen over pensioenen en lijfrenten moeten worden verlaagd met de premies en vrijstellingen van vóór 15 juli 2009[13]. De inhoud van het arrest van 14 juli 2017 is gecodificeerd in artikel 10a 19 Wet IB 2001.
Het arrest legt meteen het uitvoeringstechnische probleem bloot dat het in de praktijk soms (heel) lastig kan zijn door bijvoorbeeld een waardeoverdracht van het pensioen naar een andere uitvoerder om de premiehistorie bij de vroegere uitvoerder te bepalen. Wanneer deze historie bij de vroegere uitvoerder is verdwenen wordt compartimenteren, anders dan door het maken van een zo goed mogelijk schatting, onmogelijk.
Overeenkomstige het fiscale verdragsbeleid van Nederland probeert Nederland in nieuwe belastingverdragen[14] vanaf 2001 een bronstaatheffing in het pensioenartikel op te nemen zodat Nederland als bronstaat op uitgaande pensioenen nog belasting kan heffen. In geval van emigratie zal de Nederlandse Belastingdienst de hoogte van de conserverende aanslag willen vaststellen op haar afkoopwaarde als zijnde de som van de betaalde premies.
Wanneer Nederland de conserverende aanslag in deze situatie invordert moet belastingplichtige waakzaam zijn dat er géén dubbele belastingheffing plaatsvindt. Ook de nieuwe woonstaat van belastingplichtige zal willen heffen over bijvoorbeeld de afgekochte pensioenaanspraak.
Conclusie
In deze bijdrage is duidelijk geworden dat conserverende aanslagen over pensioen- en lijfrente aanspraken voor de nodige complexiteit kunnen zorgen.
Gelukkig worden dergelijke aanslagen na ommekomst van een periode van tien jaar nog steeds kwijtgescholden.
[1] Bij oud-regime lijfrenteverzekeringen is geen revisierente verschuldigd
[2] Nu het op grond van artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, Wet LB 1964 slechts onder zeer strikte voorwaarden mogelijk is om als buitenlandse verzekeraar te worden aangewezen als toegelaten aanbieder worden bij internationale waardeoverdrachten vaak conserverende aanslagen opgelegd.
[3] Op grond van artikel 25 lid 5 Invorderingswet jo. artikel 26, lid 2 IW
[4] art. 25, lid 5 jo art 1e Uitv. regeling IW 1990; conserverende aanslag wordt ingevorderd
[5] Zie Hoge Raad 1 april 2022, ECLI:NL:HR:2022:489, 21/03268
[6] Zie art 26, lid 3 onderdeel a IW 1990 jo art. 1f, lid 3 Uitv reg IW 1990
[7] Zie art 26, lid 3, onderdeel b IW 1990 jo art 1f, lid 1 Uitv reg IW 1990
[8] Zie artikelen 26 en 31 Verdrag van Wenen
[9] HR 19 juni 2009, nr. 43.978, ECLI:NL:HR:2009:BC5201 en opgenomen onder BNB 2009/263; HR 19 juni 2009, nr 07/13267, HR 19 juni 2009 met nr. 44.050 en HR 19 juni 2009 met nr. 08/02288
[10] HR 15 april 2011, nr. 10/00990, ECLI:NL:HR:2011:BN8728 en opgenomen onder B
NB 2011/160 inzake (pensioen)emigratie van belastingplichtige naar België
[11] HR 14 juli 2017, nr. 17/01256, V-N 2017/38.9 en opgenomen onder BNB 2017/186 inzake een (pensioen)emigratie naar Frankrijk waar exclusieve woonstaatheffing voor pensioen- en lijfrente inkomen is overeengekomen in belastingverdrag.
[12] Op 24 november 2017 beslist de Hoge Raad bij een emigratie naar Israël in lijn met arrest van 14 juli 2017.
[13] Voor in de periode van 1 januari 1992 (na Brede Herwaardering) en 31 december 2000 in aftrek gebrachte lijfrentepremies geldt een uitzondering omdat het aftrekrecht van deze premies ‘voorwaardelijk’ was.
[14] Zie de belastingverdragen met Portugal, België en Duitsland
